Резолютивная часть решения объявлена 20 марта 2019 года
Полный текст решения изготовлен 12 апреля 2019 года
Арбитражный суд Костромской области в составе судьи Смирновой Т.Н. при
ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Вороновой А.А.
при участии:
от заявителя: Юрин М.А. – индивидуальный предприниматель, Жаров Н.Б. -
адвокат по доверенности от 12.05.2016 № 2, Одинцов О.Л. – представитель по
доверенности от 06.08.2018,
от ответчика: Безобразова Т.В. – представитель по доверенности от 11.07.2018
№ 25, Королева А.В. – представитель по доверенности от 11.04.2018 № 5,
рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального
предпринимателя Юрина М.А. к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.
Костроме о признании недействительным в части решения от 30.06.2015 № 18/27,
Установил:
индивидуальный предприниматель Юрин Михаил Анатольевич обратился в
Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании
недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу
Костроме от 30.06.2015 № 18/27 о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения в части: начисления налога на добавленную
стоимость, доначисления НДФЛ за 2012 год, доначисления НДФЛ за 2013 год в
сумме 67 590 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов по статьям 119,
122
НК РФ по данным налогам.
В судебном заседании представители сторон поддержали требования и
возражения по основаниям, изложенным в заявлении и отзыве.
Как установил суд, Инспекцией ФНС России по городу Костроме на
основании решения заместителя начальника инспекции от 06.03.2015 № 2
проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального
предпринимателя Юрина Михаила Анатольевича по вопросам правильности
исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и
сборов за период с 01.01.2012 по 30.06.2014.
В ходе проверки установлено, что 15.05.2001 Юрин М.А. зарегистрирован
Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу
Костроме в качестве индивидуального предпринимателя с видами деятельности:
оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов (ОКВЭД 60.24), оптовая
торговля (ОКВЭД 51.90) и оказание услуг специализированным автотранспортом
(ОКВЭД 60.24.1). В проверяемый период предпринимательская деятельность
осуществлялась Юриным М.А. по адресу: г. Кострома, ул. Локомотивная, д. 7Б.
В указанном периоде предприниматель применял систему налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в
отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов,
осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями,
имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или)
распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания
таких услуг, и уплачивал единый налог на вмененный доход.
При проведении проверки инспекцией были выявлены факты нарушения
предпринимателем законодательства о налогах и сборах, которые зафиксированы в
акте выездной налоговой проверки от 21.05.2015 № 18/25ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных
налогоплательщиком возражений инспекцией вынесено решение от 30.06.2015 №
18/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
в виде штрафа в общей сумме 509 765 рублей, в том числе по пункту 1 статьи 122
НК РФ за неуплату НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности в
сумме 80 556 рублей 80 копеек и за неуплату НДС в сумме 195 006 рублей 32
копейки, по статье 123 НК РФ за неуплату НДФЛ с доходов, выплаченных
налоговым агентом, в сумме 28 304 рубля, по статье 119 НК РФ за
несвоевременное представление деклараций по НДФЛ за 2012 год в сумме 61 955
рублей, за несвоевременное представление деклараций по НДС за 2012 год в сумме
143 943 рубля. Этим же решением предпринимателю предложено уплатить в
бюджет недоимку по налогам в общей сумме 1 423 215 рублей, в том числе: по
НДС – 1 020 431 рубль, по НДФЛ – 402 784 рубля, а также пени в общей сумме
273 733 рубля.
Основанием для принятия данного решения послужил вывод инспекции о том,
что в проверяемом периоде кроме деятельности по оказанию автотранспортных
услуг по перевозке грузов, по которой предприниматель уплачивал ЕНВД, он
также осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению по общей
системе: продажу покупного товарного бетона с доставкой собственным
специализированным транспортом – автобетоносмесителями, оказание услуг
механизмами и спецтехникой (экскаваторами-погрузчиками), а также оказание
услуг по механизированной уборке территорий, при этом налоги по общей системе
предприниматель не исчислял и не уплачивал. Данные обстоятельства, а также
выявленные случаи неправомерного неполного и несвоевременного перечисления
предпринимателем как налоговым агентом удержанных сумм НДФЛ послужили
основанием для принятия налоговым органом решения от 30.06.2015 № 18/27 о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением Инспекции ФНС России по городу Костроме от
30.06.2015 № 18/27, индивидуальный предприниматель Юрин М.А. в соответствии
со статьей 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обратился с
апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по
Костромской области, в которой просил решение инспекции отменить, за
исключением штрафа по статьей 123 НК РФ за неуплату НДФЛ (налоговый агент)
в сумме 28 304 рубля и пеней по НДФЛ в сумме 13 834 рубля.
Решением Управления ФНС по Костромской области от 01.02.2016 № 12-
12/00918 апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворена частично,
решение инспекции изменено путем уменьшения: в пункте 1 резолютивной части
суммы НДС на 1 170 рублей по срокам уплаты 21.01.2013, 20.02.2013, 20.03.2013
(по 390 рублей по каждому сроку), штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК
РФ на 234 рубля, соответствующих сумм пеней в размере 199 рублей; в пункте 2
резолютивной части решения суммы НДФЛ на 127 799 рублей, в том числе по
сроку уплаты 15.07.2013 – 43 195 рублей, по сроку уплаты 15.07.2014 – 84 604
рубля, штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 25 560 рублей,
соответствующих сумм пеней в размере 16 701 рубль; в пункте 3 резолютивной
части решения штрафных санкций по статье 119 НК РФ за непредставление
декларации по НДС за 4 квартал 2012 года на 12 959 рублей (с 61 955 рублей до
48 996 рублей).
Изложенное послужило основанием для обращения индивидуального
предпринимателя Юрина М.А. в арбитражный суд с заявлением о признании
недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу
Костроме от 30.06.2015 № 18/27 о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения в части: начисления налога на добавленную
стоимость, доначисления НДФЛ за 2012 год, доначисления НДФЛ за 2013 год в
сумме 67 590 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов по статьям 119,
122
НК РФ по данным налогам (заявление об уточнении требований от 19.10.2018, т. 9, л.д. 1-3).
В обоснование требований заявитель указал, что с 01.05.2014 он пользуется
правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на
основании поданного уведомления в соответствии со статьей 145 НК РФ. До
подачи указанного уведомления предприниматель НДС не уплачивал, декларации
по НДС в налоговый орган не представлял, так как не считал себя плательщиком
НДС в связи с применением ЕНВД.
По итогам проверки НДС был начислен в результате переквалификации
налоговым органом деятельности предпринимателя, вследствие чего инспекция
пришла к выводу о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность
частично не подпадает под режим ЕНВД.
Таким образом, о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало
известно по результатам мероприятий налогового контроля.
Так как в случае изменения квалификации деятельности налогоплательщика
порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС законом не
предусмотрен, заявитель полагает, что неуплата им НДС в 2012, 2013 и в первом и
втором кварталах 2014 года является правомерной, поскольку он фактически
пользовался правом на освобождение от уплаты данного налога в соответствии со
статьей 145 НК РФ, что указывает на неправомерность доначисления по
результатам проверки НДС в сумме 1 020 431 рубль.
Кроме того, налогоплательщик также полагает необходимым учесть его право
на применение налоговых вычетов.
Поскольку инспекцией была изменена квалификация деятельности
налогоплательщика, ответчику по результатам проверки надлежало определить
действительный размер налоговой обязанности предпринимателя и
действительную сумму задолженности по уплате налога на добавленную стоимость
в бюджет.
Так, заявитель считает, что по результатам налоговой проверки ему излишне
начислен НДС в размере неправомерно неучтенных инспекцией налоговых
вычетов в общей сумме 994 039 рублей, в том числе: в первом квартале 2012 года –
8 080 рублей, во втором квартале 2012 года – 8 039 рублей, в третьем квартале 2012
года – 10 681 рубль, в четвертом квартале 2012 года – 519 473 рубля, в первом
квартале 2013 года – 9 642 рубля, во втором квартале 2013 года – 2 352 рубля, в
третьем квартале 2013 года – 10 200 рублей, в четвертом квартале 2013 года –
425 572 рубля.
По мнению заявителя, налоговые вычеты в указанных размерах
подтверждаются представленными им в ходе проверки счетами-фактурами и
книгами покупок.
В отношении доначисленных в ходе проверки сумм НДФЛ предприниматель
пояснил, что им не оспариваются исчисленные инспекцией суммы доходов,
учитываемые в налоговой базе за 2012 год – 1 985 720 рублей, за 2013 год –
1 889 151 рубль, а также суммы расходов за 2012 год – 1 617 467 рублей, за 2013
год – 1 550 116 рублей.
В связи с этим заявитель считает обоснованным доначисление НДФЛ в сумме
44 075 рублей за 2013 год, вследствие чего им оспаривается незаконность
доначисления НДФЛ за 2013 год только в сумме 67 590 рублей (с учетом снижения
управлением доначисления в сумме 84 604 рубля).
При этом предприниматель полагает, что при исчислении суммы НДФЛ за
2012 год в составе расходов (сверх признаваемых инспекцией в сумме 1 617 467
рублей) также подлежит учету первоначальная стоимость автомобиля КАМАЗ в
сумме 1 118 644 рубля, доходы от продажи которого учтены в налоговой базе. При
условии учета указанных расходов налоговая база по НДФЛ за 2012 год имеет
отрицательное значение, в связи с чем отсутствуют и основания для доначисления
НДФЛ.
Налоговый орган требования не признал, в отзыве указал, что
предприниматель не мог быть освобожден от исполнения обязанностей
плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, поскольку данное право в
отношении спорного периода путем подачи соответствующего заявления им не
было реализовано.
Более того, предприниматель за соответствующие налоговые периоды
представил налоговые декларации по НДС, а в последующем уточнил свои
налоговые обязанности, представив уточненные декларации, в которых заявил
вычеты по данному налогу.
Дополнительно ответчик сообщил, что право на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, было
реализовано заявителем путем представления соответствующего уведомления от
15.05.2014 № 801, на основании которого Юрин М.А. в соответствии с пунктом 1
статьи 145 НК РФ был освобожден от обязанностей налогоплательщика, связанных
с исчислением и уплатой НДС, в период с 01.05.2014 по 30.04.2015. Однако, данное
освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на
предыдущие периоды.
Инспекция также не согласна с доводом налогоплательщика о необходимости
учесть его право на налоговые вычеты по НДС при вынесении решения.
В ходе проверки было установлено, что предприниматель не вел раздельный
учет НДС по приобретенным товарам, как не вел в целом учет доходов и расходов.
Право на налоговый вычет по НДС в установленном законом порядке
предприниматель в ходе проверки не заявлял, необходимые документы,
подтверждающие право на вычет, не представил, в том числе и по требованиям
инспекции.
Из представленных предпринимателем расходных документов за 2012 и 2013
годы (товарные чеки, товарные накладные, счета на оплату, счета-фактуры,
платежные поручения на приобретение автозапчастей, ГСМ, автошин, масел,
охлаждающих жидкостей, иных товаров) у инспекции не было возможности
установить, что они имеют прямое отношение к видам деятельности, облагаемым
по общему режиму налогообложения, и не относятся к виду деятельности,
облагаемому ЕНВД.
В обоснование правовой позиции по делу инспекция также указала, что
применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика,
носит заявительный характер посредством их декларирования в представляемых в
налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении
установленных главой 21 НК РФ условий; само по себе наличие у
налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на
применение налоговых вычетов без отражения суммы налоговых вычетов в
налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего
уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. В рассматриваемом случае на
дату принятия оспариваемого решения предприниматель право на вычет по НДС в
установленном порядке не заявил, что указывает на правомерность исчисления
инспекцией налога к уплате без уменьшения его на налоговые вычеты.
В декабре 2015 года заявитель представил в инспекцию декларации по НДС за
4 квартал 2015 года, за 1, 2, 4 кварталы 2013 года, за 1, 2 кварталы 2014 года, в
которых заявил вычеты в суммах, указанных в жалобе на решение инспекции.
Вышестоящим налоговым органом при рассмотрении апелляционной жалобы
налогоплательщика на основании материалов проверки и приложенных к жалобе
документов было установлено, что непосредственно к деятельности, облагаемой
НДС, относятся расходы, произведенные в четвертом квартале 2012 года, на
приобретение запасных частей для спецтехники (экскаваторы, погрузчики) и
смазочных материалов с пометкой, сделанной предпринимателем от руки на
первичных документах, на общую сумму 7 670 рублей, в том числе НДС – 1 170
рублей.
В связи с изложенным управлением был принят к вычету НДС за четвертый
квартал 2012 года в сумме 1 170 рублей, в результате чего на указанную сумму
уменьшен исчисленный инспекцией НДС за данный период (с 1 020 431 рубля до
1 019 261 рубля).
Документов, позволяющих однозначно отнести произведенные
предпринимателем расходы за другие периоды к деятельности, облагаемой НДС, в
инспекцию в ходе проверки и в управление при рассмотрении жалобы на решение
ответчика заявителем не представлено.
Инспекция также обращает внимание на то, что по результатам проверки она
не переводила предпринимателя с ЕНВД на общий режим налогообложения, а
только определила налоги по этому режиму. Налоговый орган указывает, что
предприниматель знал о ведении им деятельности, не подпадающей под режим
ЕНВД: по оптовой торговле товарным бетоном с оказанием услуг по его доставке
автобетоносмесителями, по механизированной уборке территорий, по оказанию
услуг механизмами и спецтехникой (экскаваторами-погрузчиками). Данный факт
подтверждается тем, что, имея в собственности 3 единицы спецтехники и 13 -14
грузовых автомобилей, предприниматель уплачивал ЕНВД только за 5
автомобилей. Зная о ведении видов деятельности, облагаемых по иным системам
налогообложения, предприниматель по ним не отчитывался либо отчитывался в
неполном объеме и соответствующий учет доходов и расходов не вел.
В дополнение к изложенному налоговый орган сообщил, что в последующем
по результатам камеральных проверок представленных предпринимателем
уточненных деклараций подтверждены соответствующие вычеты по НДС, в
результате чего в 2017 году произведена «сторнировка» сумм налога по
уточненным налоговым декларациям за 1 – 4 кварталы 2012 года и за 1 - 4
кварталы 2013 года. Заявленные в налоговых декларациях за соответствующий
период суммы налоговых вычетов учтены инспекцией: частично направлены на
погашение задолженности по выездной налоговой проверке и далее являются
суммами переплаты налогоплательщика. Данные вычеты не направлены на
уменьшение исчисленного НДС по результатам выездной налоговой проверки,
поскольку соответствующая задолженность была зачтена до подтверждения
результатов камеральных проверок.
Со ссылкой на статьи 80, 81, 166, 171, 173 НК РФ ответчик поясняет, что
поскольку уточненные налоговые декларации по НДС за спорные периоды были
представлены заявителем в инспекцию после вынесения решения по результатам
выездной налоговой проверки, у инспекции отсутствовала возможность учесть
содержащиеся в данных декларациях сведения при исчислении налога в ходе
проверки, так как спорные вычеты не были заявлены в установленном порядке до
принятия оспариваемого решения. Реализация предпринимателем права на
налоговые вычеты после вынесения оспариваемого решения не влияет на выводы,
сделанные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.
В отношении доначисленного НДФЛ налоговый орган сообщил, что в ходе
проверки установлен факт занижения предпринимателем доходов, подлежащих
налогообложению НДФЛ: за 2012 год – на 1 985 720 рублей (в декларацию не
включены доходы от продажи товарного бетона с использованием
автобетоносмесителей – 84 260 рублей; от оказания услуг механизмами и
спецтехникой (экскаваторами-погрузчиками) – 351 460 рублей; от оказания услуг
по механизированной уборке территорий от снега – 1 350 000 рублей; от продажи
грузового автомобиля КАМАЗ 65201-63 – 1 350 000 рублей), за 2013 год – на
1 887 222 рубля (в декларацию не включены доходы от продажи товарного бетона с
использованием автобетоносмесителей – 415 350 рублей; от оказания услуг
механизмами и спецтехникой – 714 372 рубля; от оказания услуг по
механизированной уборке территорий – 757 500 рублей).
По вопросу расходов, которые предприниматель просит учесть в сумме
3 545 673 рубля за 2012 год и в сумме 3 509 610 рублей за 2013 год (амортизация по
двум погрузчикам, двум автобетоносмесителям и одному экскаватору за 2012 год –
1 946 210 рублей, за 2013 год – 2 336 210 рублей; материальные расходы на
эксплуатацию, обслуживание и ремонт техники, а также на закупку товарного
бетона для перепродажи за 2012 год – 1 199 311 рублей, за 2013 год – 638 198
рублей; расходы на оплату труда персонала за 2012 год – 400 152 рубля, за 2013 год
– 535 202 рубля) ответчик пояснил, что в ходе проверки первичных документов
или регистров учета, подтверждающих, к какому виду деятельности относятся те
или иные расходы, представлено не было.
Так как предприниматель не вел раздельный учет по видам деятельности, не
представил документы, позволяющие определить долю выручки, приходящуюся на
ЕНВД и общий режим, инспекция посчитала расходы не подтвержденными и
приняла их в размере 20% от полученных доходов: за 2012 год – 397 144 рубля, за
2013 год – 377 830 рублей, исходя из чего был сделан вывод о неуплате НДФЛ за
2012 год в сумме 206 515 рублей, за 2013 год в сумме 196 269 рублей.
При рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган
принял представленные предпринимателем документы, подтверждающие его
расходы, и определил расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой НДФЛ (на
приобретение запасных частей для техники, смазочных материалов, амортизация
по спецтехнике) за 2012 год – 295 392 рубля (расходы на запчасти и материалы –
165 392 рубля, амортизация – 130 000 рублей), за 2013 год – 550 619 рублей
(расходы на запчасти и материалы – 30 619 рублей, амортизация – 520 000 рублей).
При этом амортизация принята только в отношении автомобиля погрузчика
ТЕРЕХ-970, стоимость приобретения которого подтверждается выпиской с
расчетного счета предпринимателя за 2012 год. По остальным транспортным
средствам документы, подтверждающие стоимость их приобретения, а
соответственно, и сумму амортизации, не представлены, то есть расходы на
амортизацию документально не подтверждены.
Управлением в процентном отношении определена доля выручки за каждый
месяц от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения за 2012 год
и за 2013 год. Остальные расходы (запчасти, ГСМ, арендные платежи за земельный
участок под стоянкой автотранспорта, заработная плата персонала, страховые
взносы на заработную плату, расходы по ремонту автотранспортных средств,
банковские расходы) распределены пропорционально доле выручки от
деятельности, облагаемой по разным системам налогообложения, и составили: за
2012 год – 434 017 рублей, за 2013 год – 479 565 рублей. Общая сумма расходов по
НДФЛ определена управлением в размере 729 409 рублей – за 2012 год, 1 030 184
рубля – за 2013 год.
Таким образом, сумма доначисленного НДФЛ определена управлением в
следующем размере: за 2012 год – 163 320 рублей ((доходы 1 985 720 рублей –
расходы 729 409 рублей) х 13%), за 2013 год – 111 665 рублей ((доходы 1 889 151
рубль – 1 030 184 рубля) х 13%).
Более подробно возражения инспекции изложены в отзыве и дополнительных
пояснениях к нему.
Исследовав имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы лиц,
присутствующих в судебном заседании, арбитражный суд приходит к следующим
выводам.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные
лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании
недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и
действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия,
должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт,
решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному
нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере
предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают
на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления
предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пунктом 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных
правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих
публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании
осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений,
оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие
закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие
полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или
совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает,
нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и
законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической
деятельности.
Из содержания части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации следует, что обязанность
доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному
нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а
также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта,
решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.
Соответственно, обязанность доказывания нарушения оспариваемыми
ненормативным правовым актом, решением и действиями (бездействием) прав и
законных интересов в сфере предпринимательской деятельности возлагается на
заявителя.
Пунктом 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлено,
что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую
уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и
налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской
Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том
числе индивидуальные предприниматели.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом
налогообложения признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы
является наиболее ранняя из следующих дат: дата отгрузки (передачи) товаров
(работ, услуг); день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг)
налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ,
услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг)
соответствующую сумму налога.
Из пункта 1 статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право
уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166
настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат предъявленные налогоплательщику суммы налога по
товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций,
признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость
(подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая
уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как
уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171
настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3
статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии
со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога,
восстановленного в соответствии с настоящей главой.
На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет
товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Пунктом 1 статьи 169 НК РФ определено, что счет-фактура является
документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных
продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету.
В пункте 4 статьи 170 НК РФ закреплено, что суммы налога, предъявленные
продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам,
осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от
налогообложения операции:
учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в
соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том
числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам,
используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на
добавленную стоимость;
принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по
товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным
активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций,
облагаемых налогом на добавленную стоимость;
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в
которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам,
услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых
налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой
налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом
особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по
приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, используемым для
осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению
(освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога
налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку,
предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по
приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в
расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций
(налога на доходы физических лиц), не включается.
Из приведенных норм следует, что применение налоговых вычетов по НДС
является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их
декларирования в представляемых в налоговый орган декларациях и может быть
реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.
В соответствии с абзацем 7 пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от
30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении
арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»
на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК налогоплательщику не могут
быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость,
поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК
установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на
указанные вычеты.
Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность представить в
налоговый орган документы, доказывающие налоговый вычет.
Как было установлено инспекцией в ходе проверки, в проверяемом периоде
кроме деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, по
которой предприниматель уплачивал ЕНВД, он также осуществлял виды
деятельности, подлежащие налогообложению по общей системе: продажу
покупного товарного бетона с доставкой собственным специализированным
транспортом – автобетоносмесителями, оказание услуг механизмами и
спецтехникой (экскаваторами-погрузчиками), а также оказание услуг по
механизированной уборке территорий, при этом налоги по общей системе
предприниматель не исчислял и не уплачивал.
На основании представленных предпринимателем документов, а также
документов, полученных от контрагентов налогоплательщика инспекция в ходе
проверки установила, что налоговая база по НДС за 2012 год составляет 2 663 770
рублей, за 2013 год – 2 415 297 рублей, за 2014 год – 589 992 рубля. Исчисленный с
данной налоговой базы НДС по ставке 18% составляет 1 020 431 рубль.
Указанный расчет заявителем не оспаривается, но предприниматель полагает,
что налоговым органом неправомерно не учтены налоговые вычеты в сумме
994 039 рублей в том числе: в первом квартале 2012 года – 8 080 рублей, во втором
квартале 2012 года – 8 039 рублей, в третьем квартале 2012 года – 10 681 рубль, в
четвертом квартале 2012 года – 519 473 рубля, в первом квартале 2013 года – 9 642
рубля, во втором квартале 2013 года – 2 352 рубля, в третьем квартале 2013 года –
10 200 рублей, в четвертом квартале 2013 года – 425 572 рубля (заявление об
уточнении требований от 19.10.2018, т. 9, л.д. 1-3).
Между тем, налоговым органом установлено и предпринимателем не
оспаривается отсутствие у налогоплательщика раздельного налогового учета
расходов и доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, и по деятельности,
осуществляемой по общей системе налогообложения. В связи с отсутствием
раздельного учета операций как облагаемых так и не облагаемых НДС, у
инспекции отсутствовала возможность определения налоговых вычетов только на
основании одних счетов-фактур в отсутствие первичных документов,
подтверждающих, что приобретенные товары были использованы в деятельности
по общей системе налогообложения, а не по системе ЕНВД.
Налоговый орган подтвердил, что в ходе проверки предпринимателю в
соответствии со статьей 93 НК РФ было направлено требование от 17.03.2015 №
1693 о представлении документов (информации). По данному требованию
30.06.2014 (вх. № 14872) документы частично были представлены, в том числе:
копии приказов о приеме (увольнении) работников за период с 01.01.2012 по
30.06.2014; копии расходных документов за 2012 год на 105 листах; копии
расходных документов за 2013 год на 212 листах; копии договоров с заказчиками;
копии актов выполненных работ; копии актов сверки с заказчиками.
Дополнительно предприниматель пояснил, что «большая часть документов
выцвела и пришла в негодность, а также документы утеряны и уничтожены, в связи
с этим не имею возможности их представить. Огромные расходы по дизельному
топливу, по ремонту автомобилей, покупке запчастей на автомобили отсутствуют.
Остальные расходы производились через расчетный счет (оплата кредитов, оплата
процентов по кредитам, покупка автомобиля, покупка расходных материалов,
оплата за страховые полисы (ОСАГО), страхование транспорта (КАСКО), услуги
банка)». Кроме этого предприниматель сообщил, что не обязан вести
бухгалтерский учет, так как находится на едином налоге на вмененный доход.
На основании представленных документов (договоры с ООО
«Жилкоммунсервис» от 01.09.2013, ООО «СК Костромастроймонтаж» от
07.12.2009, ООО «Автострой» от 13.01.2014, протоколы согласования цены к
указанным договорам, акт сверки расчетов с ООО «Жилкоммунсервис» за 2013
год, акты выполненных работ и услуг от 16.09.2013 № 192, от 01.10.2013 № 199, от
15.11.2013 № 244 с ООО «Жилкоммунсервис») у инспекции не было возможности
определить, какие приобретенные предпринимателем материалы и запасные части
использованы для содержания транспортных средств, применяемых для оказания
услуг, облагаемых по общей системе налогообложения.
По требованию инспекции от 16.04.2015 № 2630 о представлении документов
(книг покупок за налоговые периоды с 01.01.2012 по 30.06.2014, счетов-фактур,
товарных и товарно-транспортных накладных, полученных от поставщиков за
налоговые периоды с 01.01.2012 по 30.06.2014) документы предпринимателем не
представлены.
Кроме того, из счетов-фактур, которые, по мнению заявителя, дают ему право
на налоговый вычет по НДС в указанном выше размере, в ходе проверки в
инспекцию не были представлены счета-фактуры: за 4 квартал 2012 – от 05.10.2012
№ 883 от ЗАО «Национальная арендная компания» на сумму 3 120 000 рублей,
НДС – 475 932 рубля 20 копеек; за 4 квартал 2013 года – от 07.10.2013 №
АИЛ00000787 от индивидуального предпринимателя Илюшкина К.Г. на сумму
17 786 рублей 56 копеек, НДС – 2 713 рублей 19 копеек; за 4 квартал 2013 года от
11.12.2013 № 121103 от ООО «ЯрКамп» на сумму 2 720 000 рублей, НДС – 414 915
рублей 25 копеек. Доказательств обратного Юриным М.А. не представлено.
Таким образом, предприниматель раздельный учет НДС по приобретенным
товарам не вел, как не вел в целом учет доходов и расходов, на дату принятия
оспариваемого решения права на вычет по НДС в установленном порядке не
заявил, первичных документов, подтверждающих право на налоговые вычеты не
представил.
При этом недекларирование налоговых вычетов и непредставление
соответствующих документов, подтверждающих вычеты, не лишает
налогоплательщика права на их применение в последующем при соблюдении
условий, установленных статьями 171-173 НК РФ.
О необходимости применения налоговых вычетов по НДС Юрин М.А. заявил
при обращении в Управление ФНС по Костромской области с апелляционной
жалобой на решение инспекции и в указанных целях представил расходные
документы за 2012 и за 2013 годы (товарные чеки, товарные накладные, счета на
оплату, счета-фактуры, платежные поручения на приобретение автозапчастей,
ГСМ, автошин, масел, охлаждающих жидкостей, иных товаров).
02.12.2015 налогоплательщик представил инспекцию декларации по НДС за 4
квартал 2012 года, за 1, 2, 4 кварталы 2013 года, за 1, 2 кварталы 2014 года, в
которых заявил налоговые вычеты по НДС.
На основании представленных документов было установлено, что к
деятельности, облагаемой НДС, непосредственно относятся расходы на
приобретение запасных частей для спецтехники (экскаваторы, погрузчики),
смазочных материалов с пометкой, сделанной предпринимателем от руки, на
первичных документах. При этом документально были подтверждены только
расходы, произведенные в 4 квартале 2012 года в сумме 7 670 рублей, в том числе
НДС – 1 170 рублей.
В связи с изложенным при рассмотрении жалобы управлением был принят к
вычету НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 1 170 рублей, доначисленная
инспекцией сумма НДС за указанный период уменьшена на 1 170 рублей.
По результатам камеральных проверок уточненных деклараций
налогоплательщика, представленных после вынесения решения по итогам
выездной налоговой проверки, предпринимателю были предоставлены вычеты по
НДС за следующие периоды:
1 квартал 2012 года – 8 080 рублей (вычет, заявленный в суде, - 8 080 рублей);
2 квартал 2012 года – 8 039 рублей (вычет, заявленный в суде, - 8 039 рублей);
3 квартал 2012 года – 10 681 рубль (вычет, заявленный в суде, - 10 681 рубль);
4 квартал 2012 года – 468 639 рублей подлежит возмещению на основании
решений о возмещении № 56 и № 27: заявленный в декларации вычет – 515 584
рубля – начисление с реализации 74 590 рублей = 440 994 рубля (решением от
12.05.2016 № 1863 об отказе в привлечении к ответственности не подтверждены
вычеты в сумме 12 355 рублей: 440 994 рубля – 12 355 рублей = 428 639 рублей)
(вычет, заявленный в суде – 519 473 рубля);
1 квартал 2013 года - 9 642 рубля (вычет, заявленный в суде, - 9 642 рубля);
2 квартал 2013 года – 2 352 рубля (вычет, заявленный в суде, - 2 352 рубля);
3 квартал 2013 года – в декларации вычет не заявлен (вычет, заявленный в
суде, - 10 200 рублей);
4 квартал 2013 года – 161 164 рубля подлежит возмещению на основании
решений о возмещении № 76 и № 77: заявленный в декларации вычет – 425 572
рубля – начисление с реализации 147 521 рубль = 278 051 рубль (решением от
02.06.2017 № 4153 об отказе в привлечении к ответственности не подтверждены
вычеты в сумме 116 887 рублей: 278 051 рубль – 116 887 рублей = 161 164 рубля)
(вычет, заявленный в суде – 425 572 рубля).
Решения об отказе в предоставлении налоговых вычетов предпринимателем в
установленном порядке оспорены не были.
В связи с принятием решений о предоставлении налогоплательщику
указанных выше вычетов по итогам камеральных проверок уточненных налоговых
деклараций по НДС инспекцией произведена сторнировка сумм налога по
уточненным декларациям по периодам 1-4 кварталы 2012 года, 1-4 кварталы 2013
года.
Суммы указанных налоговых вычетов учтены инспекцией путем направления
на погашение задолженности по выездной налоговой проверке (частично), в
оставшейся части – являются суммами переплаты налогоплательщика.
Как пояснил ответчик, данные вычеты не направлены на уменьшение
исчисленного НДС по результатам выездной налоговой проверки, поскольку
соответствующая задолженность была зачтена до подтверждения результатов
камеральных проверок.
Доначисленный по выездной налоговой проверке НДС в сумме 1 020 431
рубль зачтен полностью: 867 687 рублей (за 1 квартал 2014 года решение о зачете
от 15.03.2016 № 100) + 151 415 рублей (за 2 квартал 2014 года решение о зачете от
15.03.2016 № 101) + 1 170 рублей (уменьшение по решению УФНС по КО от
03.02.2016) + 70 рублей 77 копеек (уплата) + 87 рублей 39 копеек (решение о зачете
от 24.11.2015 № 1256).
Пени по НДС в сумме 200 342 рубля 26 копеек также зачтены полностью: 199
рублей (по решению УФНС по КО от 03.02.2016) + 200 143 рубля 26 копеек (за 4
квартал 2012 года возмещение по решению от 17.03.2016, решение о зачете от
14.03.2016 № 777).
Штраф по НДС в сумме 338 949 рублей 72 копейки зачтен частично в сумме
102 085 рублей 90 копеек (возмещение по камеральной налоговой проверке за 4
квартал 2012 года, решение о зачете от 14.03.2016 № 778) + 351 рубль + 234 рубля
(по решению УФНС по КО от 03.02.2016). Остаток штрафа составляет 236 278
рублей 82 копейки.
Таким образом, задолженность по результатам выездной налоговой проверки
составляет 236 278 рублей 82 копейки (штраф по НДС).
Как установил суд, подтверждается материалами дела и не оспаривается
заявителем, уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную
стоимость представлены предпринимателем в инспекцию после вынесения
оспариваемого решения от 30.06.2015 № 18/27.
На дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки в
распоряжении инспекции не имелось необходимых первичных документов для
установления права предпринимателя на применение налоговых вычетов.
Представленные расходные документы при отсутствии у налогоплательщика
раздельного учета не позволили налоговому органу определить, какие именно
расходы относятся к видам деятельности, облагаемым по общему режиму
налогообложения, и не относятся к виду деятельности, облагаемому ЕНВД. В
рассматриваемом случае у инспекции в ходе выездной налоговой проверки
отсутствовала возможность установить действительный размер налоговой
обязанности предпринимателя и действительную сумму задолженности по уплате
НДС в бюджет.
Суд также принимает во внимание, что налогоплательщик не оспаривает
обоснованность выводов налогового органа относительно спорных операций,
подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, поэтому мог заявить,
а в последующем и заявил соответствующие вычеты по НДС. Представление
уточненных налоговых деклараций за проверяемый период означает согласие
заявителя с подходом инспекции относительно обоснованности квалификации и
учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС.
Кроме того, с учетом установленных по делу обстоятельств суд считает
правомерным утверждение инспекции о том, что предприниматель знал о ведении
им деятельности, не подпадающей под режим ЕНВД (оптовая торговля товарным
бетоном с оказанием услуг по его доставке автобетоносмесителями, оказание услуг
по механизированной уборке территорий, оказание услуг механизмами и
спецтехникой (экскаваторами-погрузчиками)). Так, имея в собственности 3
единицы спецтехники и 13 -14 грузовых автомобилей, предприниматель уплачивал
ЕНВД только за 5 автомобилей. Данный факт предпринимателем не оспаривается.
При этом, зная об осуществлении видов деятельности, облагаемых по иным
системам налогообложения, предприниматель по ним не отчитывался либо
отчитывался в неполном объеме и соответствующий учет доходов и расходов не
вел.
Изложенное выше свидетельствует о том, что инспекция по результатам
проверки не переводила предпринимателя с ЕНВД на общий режим
налогообложения, а только определила налоговые обязанности предпринимателя
по общему режиму налогообложения на основании представленных им
документов.
По смыслу положений статей 198, 200 АПК РФ законность и обоснованность
оспариваемого решения проверяется и оценивается арбитражным судом исходя
обстоятельств, имеющих место на момент его принятия.
Проверка документов, которые представлены в суд и с которыми
предприниматель связывает право на вычеты по НДС, может быть осуществлена
только посредством мероприятий налогового контроля. В отсутствие доказательств
неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на
него обязанностей арбитражный суд не может подменять деятельность налоговых
органов по исследованию и оценке представленных налогоплательщиком
документов на предмет подтверждения им права на налоговый вычет и возмещение
налога.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком не исполнена обязанность по
представлению в налоговый орган до завершения проверки документов,
подтверждающих его право на налоговые вычеты.
Принимая во внимание фактические обстоятельства дела, в том числе
связанные с моментом признания права предпринимателя на вычеты по налогу на
добавленную стоимость (декларации направлены в налоговый орган после
вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, соответственно,
и вычеты предоставлены также после вынесения оспариваемого решения), суд
приходит к выводу о законности доначисления заявителю решением инспекции от
30.06.2015 № 18/27 налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа (с учетом
решения Управления ФНС по Костромской области от 03.02.2016).
Довод предпринимателя о том, что в указанный период он фактически
пользовался правом на освобождение от уплаты НДС в соответствии со статьей 145
НК РФ, подлежит отклонению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные
предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных
предпринимателей, применяющих систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей
статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных
календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих
организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не
превысила в совокупности два миллиона рублей.
В силу абзаца 2 пункта 3 статьи 145 НК РФ лица, указанные в абзаце первом
пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны
представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в
пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в
налоговый орган по месту своего учета. Указанные документы и (или) уведомление
представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется
право на освобождение.
В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 30.05.2014 № 33 даны разъяснения, что при толковании пункта 3
статьи 145 НК РФ судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу
налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении
использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока
уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление
может быть произведено и после начала применения освобождения.
Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых
периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на
такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный
срок уведомления и документов.
Следовательно, Юрин М.А. независимо от сроков, установленных статьей 145
НК РФ, имел возможность воспользоваться правом на освобождение от уплаты
НДС за спорный налоговый период, заявив об этом путем представления в
налоговый орган соответствующего уведомления.
Между тем, предприниматель заявление о праве на применение освобождения
от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и
уплатой НДС, не подавал ни при проведении налоговой проверки, ни при
рассмотрении жалобы на решение инспекции вышестоящим налоговым органом.
Кроме того, за соответствующие налоговые периоды предприниматель
представлял налоговые декларации по НДС, а в последующем представил
уточненные налоговые декларации по НДС, в которых заявил вычеты по НДС в
отношении деятельности, облагаемой по общему режиму. По результатам
камеральных налоговых проверок подтвержденные вычеты предоставлены.
На основании уведомления от 15.05.2014 № 801 индивидуальный
предприниматель Юрин М.А. в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ
освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с
исчислением и уплатой НДС, с 01.05.2014 по 30.04.2015.
При таких обстоятельствах заявитель не имеет права на освобождение от
обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога
на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие
доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации.
Подпунктами 5, 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ предусмотрено, что для целей
настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся
доходы от реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и
принадлежащего физическому лицу, а также доходы, получаемые
налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской
Федерации.
Из пункта 1 статьи 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы
учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и
в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.
В силу подпунктов 1, 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического
получения дохода определяется как день: выплаты дохода, в том числе
перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению
на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, либо передачи
доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики при исчислении
налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных
налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально
подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется
налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения
расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль
организаций».
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются
обоснованные, то есть экономически оправданные и документально
подтвержденные затраты, осуществляемые налогоплательщиком.
Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и
расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на систему налогообложения
виде единого налога на вмененный доход. При этом налогоплательщики обязаны
вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы
организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым
налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения
определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в
общем доходе организации по всем видам деятельности (пункты 9, 10 статьи 274
НК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 стать 221 НК РФ если налогоплательщики
НДФЛ не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с
деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный
налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной
индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Как установил суд в ходе разрешения спора, в рассматриваемом случае
предприниматель не оспаривает исчисленные инспекцией для определения
налоговой базы по НДФЛ доходы за 2012 год в сумме 1 985 720 рублей, за 2013 год
в сумме 1 889 151 рубль, а также расходы за 2012 год в сумме 1 617 467 рублей, за
2013 год в сумме 1 550 116 рублей.
При этом заявитель не согласен с доначислением НДФЛ за 2013 год в сумме
67 590 рублей (с учетом снижения доначисления решением Управлением ФНС по
КО в сумме 84 604 рубля, при этом доначисление НДФЛ за 2013 год в сумме
44 075 рублей не оспаривается), а также с доначислением НДФЛ за 2012 год,
поскольку считает, что сверх признаваемых инспекцией расходов в сумме 1 617
467 рублей также подлежит учету в составе расходов первоначальная стоимость
автомобиля КАМАЗ в сумме 1 118 644 рубля, доходы от продажи которого учтены
в налоговой базе. В случае учета указанных расходов налоговая база по НДФЛ за
2012 год будет иметь отрицательное значение, а доначисление налога -
незаконным.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных
расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Пунктом 5 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой
базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию
амортизируемого имущества.
В соответствии с Приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-
04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и
хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" к
амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному
предпринимателю на праве собственности имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности, непосредственно используемые им для осуществления
предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается
путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000
рублей.
В силу подпункта 4 пункта 15 данного Порядка амортизация учитывается в
составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период.
С учетом приведенных норм налоговый орган правомерно указал, что расходы
на приобретение автомобиля «КАМАЗ 53229» не могут быть списаны в расходы по
НДФЛ в 2012 году, поскольку первоначальная стоимость основного средства,
принимаемого к учету индивидуальным предпринимателем, списывается на
расходы посредством начисления амортизации.
Учет амортизируемого имущества и расчет амортизации производятся в
разделе II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов
и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
Представленные предпринимателем регистры начисления амортизации по
основным средствам за 2012-2013 годы обоснованно не приняты инспекцией, как
не соответствующие Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций
для индивидуальных предпринимателей, утвержденному Приказом Минфина
России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
Кроме того, указанная в данных регистрах в качестве основных средств
техника приобретена в 2007, 2010-2012 годах. Использование заявителем именно
данной техники в предпринимательской деятельности в 2012-2013 годах
документально не подтверждено.
Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не
учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы,
относящиеся к деятельности, переведенной на уплату налога на вмененный доход.
Указанная налогоплательщиком в регистрах техника может быть
использована как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения,
так и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности. При этом раздельный учет расходов по видам
деятельности налогоплательщиком не осуществлялся.
Инспекция также обоснованно обратила внимание на то, что ранее при
обжаловании решения от 30.06.2015 в вышестоящий налоговый орган
налогоплательщиком для учета в расходах за 2012 год была заявлена сумма
амортизации в размере 1 946 210 рублей, за 2013 год – 2 336 210 рублей, при этом в
регистрах, представленных в суд, сумма амортизации была изменена без указания
причин и оснований и составила, соответственно, за 2012 год – 1 612 607 рублей, за
2013 год - 1 979 839 рублей.
Принимая во внимание приведенные выше обстоятельства, суд приходит к
выводу о том, что у инспекции не имелось оснований для учета в составе расходов
первоначальной стоимости автомобиля КАМАЗ.
Из представленного предпринимателем реестра расходов на оплату труда за
2012 – 2013 годы также невозможно установить, что поименованные в реестре
работники фактически работали на указанной технике, отсутствует
документальное подтверждение периода их работы, должностного оклада,
рабочего времени. Кроме того, обозначенная в реестре техника может быть
использована как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения,
так и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности. Отсутствует документальное подтверждение
обоснованности отнесения указанных расходов на оплату труда к общей системе
налогообложения.
Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных
предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расчет начисленных
(выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов
производится в разделе V Книги учета. Представленный реестр не соответствует
указанному порядку учета.
Кроме того, суммы расходов на оплату труда, содержащиеся в реестрах,
представленных в суд, не соответствуют суммам расходов на плату труда,
содержащимся в реестрах, которые были представлены в вышестоящий налоговый
орган при обжаловании решения инспекции.
Аналогичным образом по данным регистра материальных расходов невозможно
установить, что отображенные в нем расходы подлежат отнесению к общей системе
налогообложения.
В некоторых документах не имеется информации о том, что покупателем
товарно-материальных ценностей является индивидуальный предприниматель Юрин
М.А.
(чек от 30.08.2012 № 17760, от 17.02.2012 № 43, от 29.10.2013 № 44015, от
19.07.2013, др.).
Списание ГСМ и приобретенных запчастей на эксплуатацию и ремонт техники,
используемой для осуществления деятельности по общей системе налогообложения,
документально не подтверждено. При этом, согласно установленному порядку учета
материальные расходы отражаются в Таблице № 1-1А - раздел 1 Книги учета.
В соответствии с пунктом 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных
операций для индивидуальных предпринимателей материальные расходы,
осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг),
списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных
работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены
нормы расхода, то по установленным нормам.
Как отмечает налоговый орган, при рассмотрении жалобы налогоплательщика
были установлены расходы, непосредственно относящиеся к деятельности,
облагаемой НДФЛ (на приобретение запасных частей, смазочные материалы, и др.),
которые составили за 2012 год - 295 392 рубля (в том числе расходы на запчасти и
материалы – 165 392 рубля, амортизация - 130 000 рублей), за 2013 год - 550 619
рублей (расходы на запчасти и материалы - 30 619 рублей, амортизация - 520 000
рублей).
Остальные расходы (запчасти, ГСМ, арендные платежи, заработная плата,
страховые взносы, расходы по ремонту, банковские расходы) распределены
пропорционально доле выручки от деятельности, облагаемой по разным системам
налогообложения.
Расходы составили за 2012 год - 434 017 рублей, за 2013 год - 479 565 рублей,
общая сумма расходов по НДФЛ определена за 2012 год - 729 409 рублей, за 2013 год -
1 030 184 рубля.
Заявленные налогоплательщиком расходы были приняты налоговым органом
пропорционально доле выручки и учтены при исчислении НДФЛ.
В ходе рассмотрения дела налоговый орган, исходя из представленных
налогоплательщиком документов и расчета амортизационных отчислений, пришел к
выводу об обоснованности расчета амортизационных отчислений по основным
средствам – трем единицам спецтехники (экскаватор и погрузчики), в размере
1 065 392 рубля за 2012 год и 1 432 623 рубля за 2013 год, а также по двум
автобетоносмесителям КАМАЗ в части их использования в деятельности,
подпадающей по общий режим налогообложения: за 2012 год – в сумме 82 666
рублей 02 копейки, за 2013 год – 127 309 рублей.
В связи с изложенным сумма амортизации за 2012 год составляет 1 148 058
рублей (991 945 рублей 50 копеек + 82 666 рублей 02 копейки + 73 446 рублей 33
копейки). С учетом того, что амортизационные отчисления в сумме 130 000 рублей по
погрузчику 970 приняты управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы
налогоплательщика, дополнительно в расходах подлежат учету амортизационные
отчисления в сумме 1 018 058 рублей (1 148 058 рублей – 130 000 рублей).
Сумма амортизации за 2013 год составляет 1 559 932 рубля (991 945 рублей 50
копеек + 127 309 рублей + 440 667 рублей 90 копеек). С учетом того, что
амортизационные отчисления в сумме 520 000 рублей по погрузчику 970 приняты
управлением в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика,
дополнительно в расходах подлежат учету амортизационные отчисления в сумме
1 039 932 рубля (1 559 932 рубля – 520 000 рублей).
Приведенные данные являются обоснованными, документально
подтвержденными, в связи с чем учитываются судом при принятии решения.
Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателю
подлежит доначислению НДФЛ:
за 2012 год в сумме 47 873 рубля, исходя из налогооблагаемой базы в сумме
368 253 рубля, являющейся разностью между полученными предпринимателем в
указанный период доходами в сумме 1 985 720 рублей и произведенными расходами в
сумме 1 617 476 рублей (599 409 рублей – расходы, непосредственно относящиеся к
деятельности, облагаемой НДФЛ, принятые УФНС по КО (165 392 рубля – запчасти и
материалы + 434 017 рублей – ГСМ, взносы, ремонт, оплата труда) + 1 018 058 рублей
– амортизационные отчисления);
за 2013 год в сумме 44 075 рублей, исходя из налогооблагаемой базы в сумме 339
035 рублей, являющейся разностью между полученными предпринимателем в
указанный период доходами в сумме 1 889 151 рубль и произведенными расходами в
сумме 1 550 116 рублей (510 184 рубля – расходы, непосредственно относящиеся к
деятельности, облагаемой НДФЛ, принятые УФНС по КО (30 619 рублей – запчасти и
материалы + 479 565 рублей – ГСМ, взносы, ремонт, оплата труда) + 1 039 932 рубля –
амортизационные отчисления).
Принимая во внимание изложенное, доначисленный оспариваемым решением
инспекции от 30.06.2015 № 18/27 НДФЛ (с учетом решения УФНС по КО от
01.02.2016) подлежит уменьшению: за 2012 год на 115 447 рублей (163 320 рублей
– 47 873 рубля), за 2013 год на 67 590 рублей (111 665 рублей – 44 075 рублей),
также уменьшению подлежат соответствующие суммы пеней и штрафов, а
решение налогового органа в указанной части – признанию незаконным, как не
соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Решил:
Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Костроме от
30.06.2015 № 18/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения признать недействительным в части доначисления налога на
доходы физических лиц: за 2012 год в сумме 115 447 рублей, соответствующих
сумм пеней и штрафов; за 2013 год в сумме 67 590 рублей, соответствующих сумм
пеней и штрафов.
В удовлетворении требований в остальной части отказать.
Обеспечительные меры в форме приостановления исполнения решения
Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме от 30.06.2015 № 18/27,
за исключением взыскания штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 28 304 рубля 20
копеек и пеней по налогу на доходы физических лиц с налогового агента в сумме
13 834 рубля 23 копейки, принятые определением от 21.04.2017 по настоящему
делу, отменить в части требований, в удовлетворении которых отказано.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной
инстанции в течение одного месяца со дня его принятия. Апелляционная жалоба
подается через Арбитражный суд Костромской области, в том числе посредством
заполнения формы, размещенной на официальном сайте суда в сети «Интернет».
Судья Т.Н. Смирнова